כידוע דירות מגורים רבות נרכשות בישראל באמצעות משכנתאות בשיעורים גבוהים משווי הדירה. משכנתאות אלו, מצמיחות הוצאות מימון גבוהות.
במקרים מסוימים ניתן לנכות לצורכי מס הוצאות מימון אלו, ובכך למעשה להפחית את נטל המס, הן בשלב השכרת הדירה והן בשלב מכירתה, כמפורט:
ניכוי הוצאות מימון מדמי שכירות בתקופת ההחזקה בדירה:
בתקופת הבעלות על הדירה ייתכנו שלושה מצבים:
1. דירת מגורים משמשת למגורים עצמיים - לא ניתן לדרוש את הוצאות המימון בניכוי, שכן מדובר על הוצאה לצורך שימוש פרטי ואינה ביצור הכנסה.
2. הדירה משמשת בחלקה לצורכי עסק (לדוגמא: עו"ד שעובד מהבית)- הוצאות המימון הופכות למעשה להוצאות מעורבות. על פי הגישה הכלכלית הרווחת בשנים האחרונות, ובין השאר קיבלה התייחסות באחרונה בעניין ענת ארז (בג"צ 1878/09) נקבע כי:
"הגישה המתירה את ניכויין החלקי של הוצאות מעורבות נפרשה בהרחבה ובבהירות בפרשת פרי..;.. מכאן, כי בעצם היותן של הוצאות אש"ל הוצאות מעורבות אין כדי לשלול את ניכויין. ככל שניתן לאתר בהוצאות האש"ל ולו רכיב חלקי העומד באמות המידה שמציבה הפקודה לענין ניכוי הוצאות - הרי שרכיב זה ניתן, במישור העקרוני, לניכוי."
ובמקרה דנן: בהחלט ניתן לנכות חלק יחסי גם מהוצאות המימון הכרוכות ברכישת הנכס.
3. הדירה מושכרת למגורים- בהשכרת הדירה למגורים, עומדים בפני המשכיר שלושה מסלולי מיסוי, אשר לכל אחד מהם התייחסות שונה לעניין התרת הוצאות המימון:
המסלול הרגיל - תשלום מס הכנסה בשיעורים הרגילים (מס שולי) על ההכנסה החייבת (הכנסות בניכוי הוצאות). במסלול זה הוצאות המימון יותרו ללא ספק בניכוי.
מסלול 10% מס - בהתאם להוראות סעיף 122 לפקודה, אין אפשרות לתבוע הוצאות, לרבות הוצאות המימון.
מסלול פטור - קבלת פטור ממס על ההכנסה (כפוף לתקרה). ככל שחל פטור מלא, תביעת ניכוי הוצאות מימון אינה רלוונטית. ככל שהפטור חלקי, ועל חלק מהכנסות שכ"ד יחול מס, ניתן לתבוע כנגדן ניכוי הוצאות, לרבות מימון, באופן יחסי (ראה חוזר מ"ה 5/2007).
לאור האמור לעיל, יש לבחון בכל שנה את כדאיות מסלולי המס תוך התייחסות לאפשרות תביעת הוצאות המימון בכל אחד מהמסלולים.
ניכוי הוצאות המימון לעניין חישוב השבח במכירת הדירה:
רבים נוטים לנצל את הפטור במכירת דירת מגורים מזכה (וכיום לאור הוראת השעה, הדבר תדיר אף יותר), מבלי שנתנו דעתם על גובה השבח הקיים, אם בכלל, עקב אפשרות ניכוי הוצאות, כגון פחת ו/או מימון.
נזכיר כי ניכוי הוצאות ריבית (ראלית) שהיה "מוקצה מחמת מיאוס" במיסוי מקרקעין זה שנים, הותר בהלכת מ.ל. השקעות בביהמ"ש העליון, והדבר קיבל גם ביטוי בחקיקת סעיף 39א' לחוק מיסוי מקרקעין, כשאחד התנאים הינו שהוצאות המימון "אינם מותרים בניכוי לפי הפקודה".
דירת מגורים ששימשה במלואה / בחלקה ל"שימוש עצמי"- ניתן לתבוע את הוצאות המימון הראליות בגין המשכנתא ,שכן לא היה ניתן לתבוע אותן בניכוי כלל לצורכי מס הכנסה, בהיותן הוצאות פרטיות כאמור.
בשימוש עסקי חלקי, יותר ניכוי יחסי.
ניכוי מהשבח ממכירת דירת שהושכרה למגורים –
במסלול הרגיל- הוצאות המימון נדרשו בניכוי (או היו אמורות להידרש – וזו סוגיה נפרדת), ולכן לא ינוכו שוב מהשבח.
מסלול 10% מס או במסלול הפטור – מובן כי בחירה במסלולים אלו מביעה למצב בו תביעת הוצאות מימון כנגד הכנסה שוטפת, לא היתה. עמדת רשות המיסים על פי חוזר 5/2007 (שדן בעיקר בסוגיית הפחת), ובתחולה (לאחר "זעקות" הציבור) מיום פרסומו, הינה כי יש לראות במקרים אלו כאילו כן ניתן היה לדרוש את הוצאות המימון על פי הפקודה במידה והיה הנישום בוחר במסלול הרגיל. בחירת הנישום במסלול מיטיב אחר אינה משנה לדעת רשות המיסים, את העובדה שניתן היה לדרוש את המימון. לעמדת רשות המיסים:
"רק הוצאות הוניות והוצאות מימון שלא הותרו אצל פקיד השומה, אם משום שהוצאו לפני שהנכס שימש בייצור הכנסה ואם משום שנזקפו לעלות הנכס ולא הופחתו במלואן, יותרו במכירת הנכס במס שבח".
אנו בדעה כי עמדתה של רשות המיסים בעניין זה אינה נקייה מספיקות אולם טרם ניתנה פסיקה בנושא.
לסיכום, בעת בחירת מסלול המס ובעת חישוב השבח ממכירת הדירה ראוי להתחשב בהוצאות המימון שכן לרוב מדובר על הוצאות גבוהות, היכולות לשנות לחלוטין את כדאיות "שריפת" הפטור.
נכתב ע"י רו"ח ומשפטן ישי כהן
